03. Parte seconda - saper leggere i documenti che ci mostra il commercialista
Libro giornale - Può essere impostato in tre diversi modi : come nel facsimile di pag….( che si riferisce al c.d. libro giornale all’italiana), come nel facsimile di pag…. ( che corrisponde al libro giornale all’americana, detto anche giornalmastro), (1) come nel facsimile di pag….( che rappresenta un foglio di librogiornale compilato, non a mano, ma col computer)
In tutti e tre i casi la sostanza delle annotazioni fatte nel libro è identica : si indica sommariamente l’affare (dandogli un numero) e si indicano i conti di riferimento . Ad esempio, se l’imprenditore ha preso a mutuo dalla banca Fedele 1000 euro, si indica il numero che nel “quadro dei conti” è attribuito a tale banca; perché ? perché il contabile, subito dopo aver annotato l’affare nel giornale, procede a delle annotazioni anche sul “conto banca Fedele” – annotazioni che, non tanto aggiungono alcunchè alle informazioni ricavabili dal libro, quanto servono a permettere in un domani il controllo incrociato dei conti (2). Infatti la caratteristica del librogiornale è di essere costruito in modo da essere funzionale alla gestione dei conti col metodo della partita doppia (per il relativo concetto vedi voce “Partita doppia” in capit…..)
Però l’impostazione dei tre tipi di libro giornale è diversa.
Un esempio servirà a chiarire le cose .
Metti che in data 18.05 la ditta Borghi abbia effettuato le seguenti operazioni:
- ricevuta fattura n.516 emessa…
- trasmesso alla Comit ordine di bonifico….
Le due operazioni sono rilevate nei tre tipi di giornale nel modo diverso che risulta dal facsimile a pag…..dal facsimile a pag….dal facsimile a pag……….
Qualche parola di commento.
Facsimile a pag…..(giornlmastro)
Freccia 1 : indica il numero della registrazione. Ogni scritturazione infatti viene contraddistinta da un numero e si badi va fatta secondo l’ordine cronologico delle scritture annotate . se la vendita a Caio è avvenuta alle 12 e quella a Sempronio alle 13 : prima, va scritturata la vendita a Caio e, poi, quella a Sempronio.
Le frecce 2, 3 indicano il numero codice del conto creditore. E infatti come si è detto la scritturazione avviene in modo da essere funzionale con una contabilità gestita a partita doppia…..
………………………………………………..
Facsimile a pag…..(giornale all’italiana)
La freccia 1 indica…………………………………………………………………..
Facsimile pag……(giornale fatto a computer)
La freccia 1 indica…………………………………………………..
La freccia 2 indica…………………………………………………..
Dati così alcuni cenni di spiegazione sui facsimile dei tre diversi tipi di giornale (melius che rappresentano tre diversi modi di costruire il giornale),un telegrafico commento al facsimile di pag……………
Come si vede la freccia qui si appunta su un numero e su una bollatura. Infatti il libro giornale
( come il mastro, come i libri da tenere ai fini fiscali) è un libro obbligatorio e ciò significa che la legge, non solo ne impone la tenuta, ma anche i modi in cui va tenuto .
Una di queste imposizioni riguarda la numerazione e la bollatura di ogni pagina. Evidentemente esse sono imposte per impedire che l’imprenditore – preso dal …rimorso di aver dichiarato il vero in una pagina - sottragga tale pagina .
Freccia 2: indica la “vidimazione” del registro. Come si vede essa è in buona sostanza la dichiarazione di un pubblico ufficiale…………………………
Con ciò chiudiamo l’argomento “lettura del libro giornale” . Rinviando lo studioso per osservazioni sull’affidabilità probatoria del libro giornale ( e in genere di ogni registro dell’imprenditore) al commento a pag…..del facsimile a pag...
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(1) Per il lettore: le note della II parte (”Documentologia”) sono raggruppate a parte e messe in calce
Libro mastro Abbiamo già detto che la contabilità di un’azienda è composta (come un mosaico lo è da più tessere) da una pluralità di conti (il “conto banca Fedele “ -il “conto dei crediti in sofferenza”- il “conto debiti”….)
Ad ogni conto è riservata una pagina ( o una scheda, se la contabilità è manuale, o una scheda-video se la contabilità è informatizzata) del c.d. libro mastro ( che si presenta quindi come un registro o come un’insieme di schede)
La impostazione del conto è leggermente diversa a seconda che la contabilità sia tenuta manualmente o sia informatizzata (2). Ce ne renderemo meglio conto guardando il facsimile a pag….e il facsimile a pag……che riportano la rilevazione di un versamento (vedi facsimile di libro giornale pag..((249))
Facsimile pag…: riproduce i due fogli di un mastro cartaceo. Seguiamo le frecce.
Freccia 1………
Freccia2………………………….
Lettura dello “stato patrimoniale”
Lo studioso ne troverà un facsimile a pag………..
Noterà lo studioso guardando la colonna alla sua sinistra che alcune voci sono precedute da una lettera (maiuscola) dell’alfabeto. Queste sono le voci che indicano i raggruppamenti principali dello stato patrimoniale (3). Altre voci sono introdotte da un numero romano : esse sono le sottovoci (4). Noterà ancora che l’ultima e la penultima colonna a destra hanno rispettivamente in capo ,l’una, l’intitolazione “anno n”, l’altra, quella “anno n –1” : la prima riguarda i risultati dell’anno per cui si redige il bilancio ( questo si redige per il 2005 e tale colonna riguarda il 2005) la seconda (n-1) riguarda l’anno precedente: ciò è voluto dal legislatore per permettere a chi consulta il bilancio di vedere se l’azienda ha progredito o regredito .
La voce D riguarda i “ Ratei e risconti” (freccia2).
Abbiamo spiegato nel cap…..a che si riferiscono tale operazioni.
Lettura del conto economico- Come lo “ stato patrimoniale” anche il “conto economico” opera dei raggruppamenti (indicati da lettere alfabetiche) e dei sottogruppi (indicati però da numeri arabi, non romani come è invece per lo stato patrimoniale”) e come lo “stato patrimoniale” pone a raffronto i risultati dell’anno in corso (freccia 1) con quelli dell’anno precedente (freccia 2)
Noterà però lo studioso che vi è una differenza tra “stato patrimoniale” e “conto economico” nell’esposizione di tali risultati . Infatti il secondo, al contrario del primo, divide ogni colonna in due sezioni : che significano i numeri della sezione di sinistra e quelli contenuti nella sezione di destra. Chiariremo la cosa con un esempio . Prendiamo i numeri (113896000) e i nn. 208655400
( corrispondenti, uno, alla dicitura “totale” e, l’altro, alla dicitura “differenza” – vedi freccia….) : il primo ( evidentemente) si riferisce a……e il secondo a……… Meno evidente è il significato della parentesi che racchiude il primo numero : tentiamo di spiegarlo : la parentesi indica…….E veniamo ai numeri posti nell’altra sezione :10054000 e (23950000) – v.freccia 5 : è chiaro a questo punto qual’è il loro significato : indicano gli elementi che conducono al risultato totale, 13896000
Noterà lo studioso che (non più incolonnati sotto “anno n” e “anno n-1”, ma) alla sinistra, vi sono dei numeri : ad esempio alla sottovoce B11b (5) c’è il numero 300000: a che si riferiscono tali
numeri ? ? ? Essi si riferiscono a………………………………………………………………………………
Spieghiamo ora alcune voci il cui significato può riuscire di difficile comprensione per il profano.
Proventi finanziari (freccia3) : si pensi per avere un’idea della loro natura a: mutui………
Lettura della “nota integrativa” La lettura di un bilancio non può non porre dei punti interrogativi a chi lo legge.
Ad esempio leggo nel “conto economico” ( riportato a pag…) sotto A10b : “Ammortamento delle immobiliazioni immateriali = 2400000 “ . Bene, però il calcolo delle somme necessarie per un ammortamento può essere fatto con maggiore o minore prudenza, con questo o con quel criterio: insomma ha in sé qualcosa di discrezionale .
Prendiamo ancora il numero…..che indica la svalutazione riferita ai “crediti in sofferenza” (5) :è chiaro che il valore di un credito in sofferenza non corrisponde per nulla al suo valore nominale : Caio deve 1000 all’azienda, ma è in stato di decozione : chiaro che il valore del credito di 1000 non corrisponde a 1000, ma a tanto meno quanto maggiori sono le probabilità che il credito non si realizzi. Ma quanto di meno? Ecco un’altra valutazione discrezionale.
Quindi il “bilancio” è (in parte) frutto di valutazioni discrezionali e l’ovvio interrogativo che si pone chi lo consulta è : con quanta di prudenza sono state operate tali valutazioni ? che criteri sono stati usati per effettuarle ? orbene a dare una risposta a tali interrogativi è destinata funzionalmente la “nota integrativa”.
Lettura del bilancio abbreviato Lo studioso confronti il facsimile del bilancio abbreviato riportato a pag……col facsimile del bilancio riportato a pag….. Noterà che nel primo mancano molte “voci” presenti invece nel secondo. Ad esempio mancano le voci…………………………
Il far a meno di contemplare tali voci è appunto la facilitazione concessa dal legislatore alle piccole aziende .
Note a “Documentologia”
(1)In quanto riunisce le caratteristiche del libro giornale e del libro mastro . E’ un tipo di giornale adottato solo dalle piccole aziende in quanto vi si fanno le annotazioni presso tutti i conti di riferimento (spiegheremo subito il significato del termine) – cosa che è possibile solo se questi sono pochi .
(2) Nell’esempio il contabile si limiterà ad annotare nel “conto banca Fedele”
(3) Nel caso di contabilità informatizzata, per consultare il conto occorrerà naturalmente far apparire la scheda-video sul monitor. E sicome la conservazione del conto (( 248 ))avviene su supporto magnetico, bisognerà avere la disponibilità di questo supporto (nastro, floppy…)
Abbiamo visto che contro la possibilità che un registro o una scheda cartacea venga sostituita o sottratta vi è l’obbligo della numerazione e della bollatura : che cosa garantisce che non venga sottratto e sostituito il vero supporto magnetico della contabilità? ………………
(4) E infatti chi redige il bilancio cerca di raggruppare più voci (presenti invece nel “Conto del patrimonio” e nel “Conto del risultato economico”) proprio al fine di semplificare e rendere più chiara la lettura del bilancio stesso . Ad esempio, mentre nel “conto del risultato economico” spesso vi è una voce per ogni banca di cui la impresa è cliente, nel “bilancio di esercizio” (non però nello “stato” ma nel vero e proprio “bilancio” ) vi è un’unica voce “banche” ). Di conseguenza vediamo che nello stato attivo (vedi freccia 1) si distinguono solo i seguenti raggruppamenti:……………………………………
(5) Ad esempio, le “immobilizzazioni” ( vedi freccia…) vengono suddivise in………………..
(6) Anche le sottovoci possono essere ulteriormente suddivise. Per il che veda lo studioso le suddivisioni in cui è stata articolata la voce………………….
(7) Così si indicano le sottovoci : prima si mette la lettera alfabetica, poi il numero arabo, poi ancora la lettera alfabetica minuscola se si tratta di una sottovoce.
(8) Credito in sofferenza sarebbe,quello il cui pagamento da parte del debitore dell’impresa si rivela aleatorio : si pensi al caso in cui il debitore sia stato dichiarato fallito o contesti davanti al giudice il credito.
Conto corrente bancario – Nel capitolo….(Nozioni elementari di ragioneria) e nel cap….(formulario) abbiamo parlato del conto corrente in generale, e abbiamo commentato il facsimile di un conto corrente che potrebbe intervenire tra due operatori economici qualsiasi ( la ditta Bianchi e la ditta Rossi). Però il conto corrente certamente più diffuso è quello che tengono gli istituti di credito per la loro clientela , e questo viene tenuto con modalità particolari che meritano un cenno .
Più precisamente gli istituti di credito tengono i loro conti secondo il c.d. metodo amburghese. Questo metodo si basa su due prospetti .
- la scheda del conto, in cui le operazioni vengono annotate in ordine cronologico di data : la banca appena a conoscenza di un’operazione del cliente l’annota;
- lo scalare a staffa, nel quale le operazioni annotate nella scheda al momento della chiusura del conto vengono riordinate in ordine cronologico di valuta ( si ricordi che la “valuta può non coincidere con la data dell’operazione – sul punto vedi cap…) .
Il profano potrebbe aspettarsi che i saldi della scheda e della staffa vengano a coincidere ; il che invece non è sempre ( anzi raramente è così) : può ben accadere che il saldo delle partite disposte in ordine di registrazione (c.d. saldo contabile) non corrisponda al saldo delle partite disposte in ordine di valuta. Perché ? perché, come abbiamo già spiegato, la valuta non corrisponde necessariamente alla data dell’operazione ; e quindi può accadere ( come in effetti accade nei facsimile di pag…e di pag….) che, metti, in un conto relativo al quarto trimestre 92 ( 30/9….31/12 ) risulti in data 2 ott. una partita di 1520750 ( giustissimo, infatti il 2-10, la data in cui la banca è venuta a conoscenza della partita, rientra nel 4° trimestre ! ) - partita a cui però è attribuita una valuta 26/9 ( risalente quindi al terzo trimestre) e anche ciò è giustissimo, ma significa che entreranno in gioco nel conto scalare degli interessi che sconvolgeranno i risultati dell’estratto conto ( che rileva solo il capitale e non gli interessi ) ((??? ))
A proposito di tale fenomeno si parla di:
- partite antergate, quando viene (passata) sul conto in un dato trimestre un’operazione la cui valuta vien fatta risalire al trimestre precedente ( lo studioso guardi a pag….vedrà che alla partita di 1520750 annotata nell’estratto conto in data 2-10 viene attribuita una valuta risalente al 26-9).
- Partite postargate, quando a una partita che si manifesta in un dato trimestre viene attribuita una valuta che oltrepassa la data di chiusura del trimestre stesso ( guardi lo studioso la partita annotata, in fondo all’estratto conto, in data 30-12 a cui viene attribuita la valuta 11-1 ).
- sconfinamenti “ per gioco di valute” , quando si determinano uno o più “saldi dare” che, se ci si limitasse al calcolo dei capitali, non avrebbero ragione di essere, ma che si verificano dal momento che si prendono in considerazione gli interessi e quindi le valute attribuite a certi capitoli – valute che, come detto più sopra, possono essere postargate e antergate, in altre parole possono “sconfinare”.
A questo punto guardiamo più attentamente la “staffa” (pag….):
- Notiamo in primo luogo che nella prima colonna sono indicate ( in ordine cronologico) le valute ( mentre nell’estratto conto di pag…nella prima colonna sono indicate le date delle operazioni).
- Vediamo ancora che manca la indicazione delle partite “movimentate” (quelle partite che invece nell’estratto conto di pag…sono incolonnate sotto la dicitura “dare” “avere” ) e ci si limita a indicare solo i “Saldi” : ad esempio, il saldo iniziale ( della staffa!) con valuta 30-09 di 10729680 è dovuto alla sottrazione del saldo iniziale dell’estratto conto ( riportata sia in questo sia, guardi lo studioso la prima scritturazione in cima alla staffa, in questa stessa) dell’ammontare della partita antergata di 1520750 ( 12250438 –1520750 = 10729688).
Per fare un altro esempio, il 20-10 c’è stato un versamento di 1728600 a cui era stata attribuita valuta 22-10 ( così come risulta dall’estratto conto di pag…), ebbene nella staffa, in corrispondenza della valuta 22-10, non vediamo indicata la cifra 1728600 ma solo il saldo 7995828 ( 6267228, saldo precedente + 1728600 = 7995828 )
Guardando poi la prima riga ( in alto) della staffa lo studioso vedrà che alla dicitura “valuta” e “saldo” seguono le diciture “”gg” “Nd/1000” “Na/1000” “note” : che significano ?
La dicitura “gg” serve a indicare che le cifre incolonnate sotto di lei indicano i giorni che intercorrono tra la valuta dell’operazione seguente ((sic?)) e la valuta dell’operazione a cui il saldo si riferisce .Così accanto al saldo 7989028 vediamo indicato il numero…..che corrisponde ai giorni intercorrenti tra il 1-10 e la valuta seguente del 10-10 .
Le diciture “Nd/1000” , “”n9/1000” e “note” servono con tutta evidenza a indicare i numeri debitori, i numeri avere e le note esplicative che il tenutario del conto ha ritenuto di dover dare per spiegare la natura e l’origine di tali “numeri” .
Al proposito delle colonne, numeri avere e note , probabilmente lo studioso si domanderà che significa la cifra 6083 con accanto la nota “rettifica num.” e la cifra 2481528 ( ripresa in trim. preced.). Rettifica numeri indica l’operazione che il tenutario del conto deve fare per rettificare l’errore in cui invece si cadrebbe se si tenesse conto, per calcolare gli interessi, dei giorni intercorrenti tra la valuta antergata ( nel caso del 26-9) e la valuta del saldo iniziale (30-9) – errore che deriverebbe dal fatto che, l’aver emesso un assegno ,non fa nascere nel correntista nessun debito verso la banca, anche se è opportuno ritenere non più disponibile la somma portata nell’assegno, non dal giorno in cui questo è stato emesso, ma da una data anteriore ((???)). La rettifica di tale errore si ottiene moltiplicando l’importo della partita antergata diviso 1000 per 4 giorni (1520750: 1000 x 4 ). Come si può vedere i numeri di rettifica, nonostante si riferiscano a un addebitamento, sono stati collocati nella colonna dei “numeri dare” ( però con segno negativo rappresentato dalla parentesi che li racchiude ) . Ciò per evitare l’inconveniente prima evidenziato .
Lo studioso infine noterà che il saldo contabile finale di 14912628differisce dal saldo liquido finale di 11651828 : ciò è dovuto alla presenza nell’estratto conto di una partita postargata ( con valuta 11-1-19939 : la differenza tra i due saldi per 3260800, è pari infatti all’importo della suddetta partita ).